Такой вывод согласуется и с пунктом 17 нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан «О некоторых вопросах недействительности сделок и применении судами последствий их недействительности» от 7 июля 2016 года № 6, разъясняющим, что вопросы о недействительности сделки и применении ее последствий применяются не только при рассмотрении гражданских, но и уголовных дел.
Следовательно, производство по делу подлежит прекращению на основании пункта 1) статьи 277 ГПК.
2) При невозможности привлечения к уголовной ответственности лица, выписавшего фиктивный счет-фактуру, органы государственных доходов имеют право обратиться в суд с иском о признании сделки недействительной.
Их требования подлежат рассмотрению по существу и в случае удовлетворения иска в силу пунктов 2) и 4) статьи 403 Налогового кодекса НДС, ранее признанный как НДС, относимый в зачет, подлежит исключению по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда.»
Тем самым, Председатель судебной коллегии по гражданским делам ВС РК рекомендовал нижестоящим судам применять исключенный нормативным постановлением ВС РК 3-ий абзац п.6 Нормативного постановления № 4. При этом, значение слов «при невозможности привлечения к ответственности» также не было раскрыто. В связи с этим необходимо отметить, что с правовой точки зрения статус указанного Письма ВС от 8 июня 2020 года является неясным. Как мы понимаем, в отличие от Нормативного постановления № 4, данное письмо не является обязательным к применения нормативным правовым актом, однако, учитывая инстанционность гражданского судопроизводства, суды, скорее всего, будут руководствоваться им при рассмотрении споров по Фиктивным операциям.
Применение факта недействительности сделки в качестве основания для исключения из зачета сумм НДС и не включения в вычеты по КПН соответствующих расходов
Как было сказано выше, согласно пп.5 ст.264 и пп.2 ст.403 НК РК, признание сделки недействительной вступившим в законную силу решением суда является основанием для исключения из вычетов по КПН и из зачета по НДС соответствующих сумм по такой сделке.
При этом после признания сделки недействительной вступившим в законную силу решением суда, налогоплательщик уже не может доказывать фактическое получение товаров, работ, услуг от своего поставщика по сделке, признанной судом недействительной. То есть в случае признания сделки недействительной, налоговые органы получают право на исключение из вычетов по КПН и из зачета по НДС соответствующих сумм по такой сделке, при этом налогоплательщик не сможет доказывать фактическое исполнение сторонами обязательств по недействительной сделке.
В этой связи отдельно хотелось бы акцентировать внимание на соотношении между уголовной либо административной ответственностью за выписку фиктивных счетов фактур, с одной стороны, и признанием в гражданско-правовом порядке недействительными сделок, с другой стороны.
В Разделе 6.2 выше мы рассмотрели правовые основания, по которым фиктивные сделки признаются судами недействительными. При этом в большей части судебных актов суды не анализировали и не давали какой-либо оценки тому, проводилась ли до подачи налоговыми органами иска о недействительности сделки проверка (в уголовном либо административном порядке) наличия в действиях контрагента налогоплательщика состава уголовного либо административного правонарушения в связи с выпиской фиктивных счетов-фактур.
Учитывая, что выписка фиктивного счета-фактуры влечет уголовную либо административную ответственность, мы считаем, что, если налоговые органы заявляют о фиктивности счета-фактура и обосновывает этим свое требование о признании недействительной сделки, по которой был выписан такой счет-фактура, то надлежащим доказательством заявляемой налоговым органом фиктивности счета-фактуры может быть лишь установление данного факта в уголовном либо административном порядке.
Перекладывание на гражданское судопроизводство функции по установлению обстоятельств, которые должны доказываться в рамках расследования уголовного либо административного правонарушения, по нашему мнению, не соответствует закону.
После вступления в законную силу обвинительного приговора, которым виновное лицо привлекается к уголовной ответственности за выписку фиктивного счета-фактуры, сделка, подтвержденная фиктивным счетом-фактурой, будет рассматриваться ничтожной. Соответственно, исходя из ничтожности такой сделки, предъявления налоговыми органами иска о признании ее недействительной не требуется.
Кроме того, исключение Вычетов и Зачета при выписке фиктивных счетов фактур (установленных вступившим в законную силу судебным актом или постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям) осуществляется налоговым органом согласно пп.4 ст.264 (по КПН) и пп.1 ст.403 (по НДС), которые не предусматривают необходимости признания сделок недействительными.
Тем самым, если налоговые органы заявляют о фиктивности счета-фактура, то: (1) учитывая, что выписка фиктивного счета-фактуры влечет уголовную либо административную ответственность, заявляемая налоговым органом фиктивность должна быть доказана в уголовном либо административном порядке, (2) после вступления в законную силу обвинительного приговора, которым виновное лицо привлекается к уголовной ответственности за выписку фиктивного счета-фактуры, предъявления налоговыми органами иска о признании недействительной сделки, подтвержденной фиктивным счетом-фактурой, не требуется, исходя из ничтожности такой сделки, (3) в целом, учитывая наличие специальных норм (пп.4 ст.264 (по КПН) и пп.1 ст.403 (по НДС)) об исключении Вычетов и Зачета при выписке фиктивных счетов-фактур (установленных вступившим в законную силу судебным актом или постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям) - отсутствует необходимость признания соответствующих сделок недействительными.
7. Совершение операций без фактического выполнения работ (оказания услуг, отгрузки товаров) с налогоплательщиком, регистрация (перерегистрация) которого признана недействительной вступившим в законную силу решением суда по причине того, что учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) юридического лица, как основание для исключения из зачета сумм НДС и не включения в вычеты по КПН расходов по фиктивным операциям
Согласно пп.2 ст.264 НК РК, вычету для целей КПН не подлежат расходы по операциям, совершенным без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с налогоплательщиком, руководитель и (или) учредитель (участник) которого не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица, установленных решением суда, вступившим в законную силу, за исключением операций, по которым судом установлено фактическое получение товаров, работ, услуг от такого налогоплательщика.
Согласно п.11 Нормативного постановления № 4, факт регистрации (перерегистрации) юридического лица на физическое лицо, которое не имеет отношения к его созданию (перерегистрации), является основанием для признания недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица.
То есть на практике при выявлении факта регистрации (перерегистрации) юридического лица на лицо, которое не имеет отношения к его созданию (перерегистрации), налоговые органы обращаются в суд с требованием о признании недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица.
Тем самым, на практике пп.2 ст.264 НК РК применяется в отношении «беспоставочных» операций с налогоплательщиками регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной вступившим в законную силу решением суда по причине того, что учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) юридического лица
В соответствии с пп.4 ст.403 НК РК, НДС, ранее признанный как НДС, относимый в зачет, подлежит исключению по сделкам, совершенным без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с налогоплательщиком, снятым с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость на основании решения налогового органа в соответствии с подпунктами 2) и 3) пункта 6 статьи 85 настоящего Кодекса, руководитель и (или) учредитель (участник) которого не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица, установленных решением суда, вступившим в законную силу, за исключением сделок, по которым судом установлено фактическое получение товаров, работ, услуг от такого налогоплательщика.
В соответствии со ст.85 НК РК, признание на основании вступившего в законную силу решения суда недействительной регистрации юридического лица (или индивидуального предпринимателя) или перерегистрации юридического лица влечет его снятие с регистрационного учета в качестве плательщика НДС.
Как было указано выше, согласно п.11 Нормативного постановления № 4, факт регистрации (перерегистрации) юридического лица на физическое лицо, которое не имеет отношения к его созданию (перерегистрации), является основанием для признания недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица.
Соответственно, если учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) юридического лица, регистрация (перерегистрация) последнего подлежит признанию недействительной, что, в свою очередь, влечет его снятие с регистрационного учета в качестве плательщика НДС.
Тем самым, аналогично пп.2 ст.264 НК РК касательно КПН, на практике пп.4 ст.403 НК РК касательно НДС применяется в отношении «беспоставочных операций» с налогоплательщиками регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной вступившим в законную силу решением суда по причине того, что учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) юридического лица.
Установление факта недействительности регистрации (перерегистрации) контрагента по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации)
Согласно Нормативному постановлению №4:
· Абзац 5 п.10: «Привлечение к участию в деле в качестве третьих лиц контрагентов юридических лиц, чья регистрация (перерегистрация) оспаривается, не требуется. Апелляционные жалобы указанных лиц, поданные в порядке части четвертой статьи 401 ГПК, подлежат возвращению. Предметом рассмотрения таких дел является регистрация (перерегистрация) конкретного юридического лица и нарушения, допущенные только при его создании (перерегистрации). К этим правоотношениям контрагенты никакого отношения не имеют, представляемые ими доказательства в подтверждение реальности совершенных хозяйственных операций на суть названного спора никак не влияют и не могут иметь существенного значения для дела.»
· П.11: «Факт регистрации (перерегистрации) юридического лица на физическое лицо, которое не имеет отношения к его созданию (перерегистрации), является основанием для признания недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица.
Согласно пункту 4 статьи 26 Конституции, статье 10 ГК, статье 2 Предпринимательского кодекса Республики Казахстан (далее - Предпринимательский кодекс) для осуществления частного предпринимательства путем учреждения юридического лица на основе принятого учредителем (участником) решения необходимо наличие волеизъявления этого лица, соответствующим образом выраженное и оформленное.
Отсутствие такого волеизъявления лица, указанного в учредительных документах юридического лица, не имеющего к его созданию никакого отношения, не осуществлявшего и не осуществляющего предпринимательскую деятельность, является основанием для признания недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица.
Фактически юридическое лицо создано незаконно, зачастую путем подделки документов, соответственно, его государственная регистрация произведена с существенными нарушениями законодательства Республики Казахстан, которые носят неустранимый характер».
· П.13: «Отсутствие итогового решения по уголовному делу в сфере экономической деятельности не может являться безусловным основанием для отказа в иске о признании недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица. Судам при рассмотрении каждого конкретного дела следует исходить из фактических обстоятельств дела и в зависимости от установленного выносить решение либо об удовлетворении иска, либо об отказе, не связывать свои выводы только с наличием либо отсутствием итогового решения по уголовному делу».
· П.14: «По делам об оспаривании перерегистрации юридического лица в связи с изменением состава участников, судам следует учитывать положения статьи 14 Закона о государственной регистрации юридических лиц. Данной нормой предусмотрено, что для государственной перерегистрации хозяйственных товариществ по основанию изменения состава участников, представляется документ, подтверждающий отчуждение (уступку) права выбывающего участника хозяйственного товарищества на долю в имуществе (уставном капитале) товарищества или ее части в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан и учредительными документами… При рассмотрении дел судам необходимо выяснять, оспаривались ли в судебном порядке такие сделки. Являются ли эти сделки оспоримыми или ничтожными в силу прямого указания закона».
Анализ судебной практики касательно дел о признании недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица по причине того, что учредитель (участник) юридического лица не имеет отношения к его созданию (перерегистрации), показывает, что зачастую лица, которые выступают в качестве формальных учредителей (участников) юридических лиц, подтверждают, что они под воздействием обмана и введения в заблуждение согласились зарегистрировать на свое имя юридическое лицо, подписали соответствующие документы, не понимая их содержания, но при этом намерений создавать юридическое лицо и осуществлять предпринимательскую деятельность у них не было.
Далее суды, руководствуясь п.11 Нормативного постановления № 4, предусматривающим, что факт регистрации (перерегистрации) юридического лица на физическое лицо, которое не имеет отношения к его созданию (перерегистрации), является основанием для признания недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица, выносят решения о признании недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица.
Также необходимо обратить внимание на п.13 Нормативного постановления № 4, который предусматривает, что отсутствие итогового решения по уголовному делу в сфере экономической деятельности не может являться безусловным основанием для отказа в иске о признании недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица.
В связи с этим необходимо отметить, что в июле 2017 года из Уголовного кодекса была исключена ст.215 (Лжепредпринимательство), которая предусматривала уголовную ответственность за создание субъекта частного предпринимательства … без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, в целях незаконного получения кредитов или освобождения от налогов …
Соответственно, как мы понимаем, согласно текущему уголовному законодательству, сам факт регистрации (перерегистрации) юридического лица по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации), не влечет уголовную ответственность. Уголовная ответственность может возникнуть по ст.216 Уголовного кодекса в случае последующей выписки беспоставочных счетов-фактур от имени такого юридического лица.
Применение факта недействительности регистрации (перерегистрации) контрагента по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации) в качестве основания для исключения из зачета сумм НДС и не включения в вычеты по КПН соответствующих расходов
Как было сказано выше, согласно пп.2 ст.264 и пп.4 ст.403 НК РК, совершение операций без фактического выполнения работ (оказания услуг, отгрузки товаров) с налогоплательщиком, регистрация (перерегистрация) которого признана недействительной вступившим в законную силу решением суда по причине того, что учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) юридического лица, является основанием для исключения Вычетов и Зачета по таким операциям.
При этом ни пп.2 ст.264 НК РК (касательно КПН), ни пп.4 ст.403 НК РК (касательно НДС) не предусматривают, что признание недействительной регистрации (перерегистрации) контрагента (по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации)) должно автоматически предоставлять налоговым органам право на исключение из вычетов по КПН и из зачета по НДС соответствующих сумм по операциям налогоплательщика с таким контрагентом.
Напротив, обе нормы (пп.2 ст.264 и пп.4 ст.403 НК РК) прямо предусматривают: (1) фактическое отсутствие поставок в качестве необходимого квалифицирующего признака для возможности исключения Вычетов и Зачета по операциям налогоплательщика с контрагентом, чья регистрация (перерегистрация) признана недействительной (по причине того, что учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) контрагента), (2) право налогоплательщика защищать свою позицию, доказывая в суде фактическое получение товаров, работ, услуг от такого контрагента.
Тем самым, согласно пп.2 ст.264 и пп.4 ст.403 НК РК, даже в случае признания недействительной регистрации (перерегистрации) контрагента (по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации)), должна быть доказана фактическая беспоставочность операций налогоплательщика с таким контрагентом.
В этой связи необходимо отметить некоторое несоответствие положений Нормативного постановления № 4 указанным нормам НК РК:
· Касательно исключения расходов из вычетов по КПН, положения Нормативного постановления № 4 соответствуют положениям пп.2 ст.264 НК РК.
Абзац 5 п.18 Нормативного постановления № 4 предусматривает:
«КПН по таким взаиморасчетам может начисляться по результатам документальных налоговых проверок. При этом акт налоговой проверки составляется с указанием подробного описания налогового нарушения со ссылкой на соответствующую норму налогового законодательства. В качестве оснований для начисления сумм, помимо вступившего в законную силу решения суда о признании недействительной регистрации либо перерегистрации контрагента налогоплательщика, указываются обстоятельства, свидетельствующие о недействительности финансово-хозяйственных операций между этими лицами».
То есть для исключения расходов с контрагентом, регистрация которого признана недействительной, из вычетов по КПН, налоговый орган обязан доказать беспоставочность операций налогоплательщика с таким контрагентом.
· Тогда как, в части исключения НДС из зачета, абзацы 3 и 4 п.18 Нормативного постановления № 4 предусматривают:
"…при признании недействительной регистрации индивидуального предпринимателя или юридического лица, а также признании недействительной перерегистрации юридического лица на основании вступившего в законную силу решения суда, снятие указанных лиц с регистрационного учета по НДС производится с даты постановки на такой учет, либо с даты перерегистрации[16].
Данные положения относятся к налоговому администрированию, которое осуществляется в соответствии с нормами закона, введенными в действие к моменту вынесения решения или совершения действия (бездействия) органом государственных доходов.
Из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса[17] следует, что для возникновения у получателя товаров, работ, услуг права на зачет сумм НДС необходимо, чтобы поставщик являлся плательщиком НДС. НДС по сделкам с указанным выше лицом подлежат исключению из зачета, если имеется решение органа государственных доходов о снятии его с регистрационного учета по НДС с даты постановки на такой учет либо с даты перерегистрации.»
Тем самым можно сделать вывод о том, что, согласно Нормативному постановлению № 4: (1) после признания вступившим в законную силу решением суда недействительной регистрации (перерегистрации) контрагента (по причине того, что учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) контрагента), налоговые органы в соответствии со ст.85 НК РК снимут такого контрагента с регистрационного учета в качестве плательщика НДС и затем (2) автоматически получают право на исключение из зачета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком по счетам-фактурам, выписанным таким контрагентом после даты, с которой он признается снятым с регистрационного учета в качестве плательщика НДС[18], (3) налогоплательщик не может доказывать в суде фактическое получение товаров, работ, услуг от такого контрагента.
Также необходимо отметить, что некоторые суды «пошли дальше» и считают, что признание недействительной регистрации (перерегистрации) контрагента (по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации)) должно автоматически предоставлять налоговым органам право исключать не только из зачета по НДС, но и из вычетов по КПН соответствующие суммы по операциям налогоплательщика с таким контрагентом, без учета того, было ли фактическое выполнение работ, оказание услуг, отгрузка товаров либо нет.
Так, в решении от 29 ноября 2018 года по делу № 5930-18-00-2/4701 Специализированный межрайонный экономический суд Северо-Казахстанской области пришел к следующему выводу:
«Учитывая, что по решению суда от 21 мая 2018 года регистрация ТОО «Некст Лайн» признана недействительной в связи с допущенными нарушениями законодательства при его создании, а также была установлена непричастность руководителя ТОО «Некст Лайн» Паршиковой Л.Н. к осуществлению финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отсутствие юридического лица по месту нахождения и фактическому адресу, соответственно, законодательство не позволяет его признать субъектом налогового учета.
В этой связи, суд не принимает во внимание первичную бухгалтерскую документацию по сделкам с ТОО «Некст Лайн».»
Таким образом, согласно пп.2 ст.264 и пп.4 ст.403 НК РК, в случае признания недействительной регистрации (перерегистрации) контрагента (по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации)), для исключения из вычетов по КПН и из зачета по НДС соответствующих сумм по операциям налогоплательщика с таким контрагентом должна быть также доказана беспоставочность операций налогоплательщика с таким контрагентом. Кроме того, закон прямо предусматривает право налогоплательщика доказывать в суде фактическое получение товаров, работ, услуг от такого контрагента. При этом, п.18 Нормативного постановления № 4 предусматривает иное регулирование в отношении исключения сумм НДС из зачета, исключая право налогоплательщика доказывать в суде фактическое получение товаров, работ, услуг от контрагента, чья регистрации (перерегистрации) признана недействительной.
Аналогично обсуждению в Разделе 6.6 выше касательно недействительных сделок, отдельно хотелось бы также акцентировать внимание на соотношении между уголовной либо административной ответственностью за выписку фиктивных счетов фактур, с одной стороны, и исключением Вычетов и Зачета в связи с признанием недействительной регистрации (перерегистрации) контрагента (по причине того, что учредитель (участник) такого контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации)).
Как мы только что указали выше, пп.2 ст.264 и пп.4 ст.403 НК РК предусматривают, что, в случае признания недействительной регистрации (перерегистрации) контрагента (по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации)), для исключения Вычетов и Зачета по операциям налогоплательщика с таким контрагентом должна быть также доказана беспоставочность операций налогоплательщика с таким контрагентом.
Это объясняется тем, что последствием признания недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер, является ликвидация такого юридического лица. При этом гражданское законодательство не предусматривает в качестве последствия признания недействительной регистрации юридического лица презумпции автоматической недействительности сделок, совершенных с таким юридическим лицом. Соответственно, для целей исключения у налогоплательщика Вычетов и Зачета по операциям с таким юридическим лицом должна быть также доказана беспоставочность операций налогоплательщика с данным юридическим лицом.
При этом, учитывая, что выписка фиктивного счета-фактуры влечет уголовную либо административную ответственность, мы считаем, что, если налоговые органы заявляют о беспоставочности счета-фактура и обосновывают этим необходимость исключения у налогоплательщика Вычетов и Зачета по операциям с контрагентом, регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной (по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации)), то надлежащим доказательством заявляемой налоговым органом беспоставочности счета-фактуры может быть лишь установление данного факта в уголовном либо административном порядке.
Обращаем внимание на то, что текущая редакция пп.2 ст.264 и пп.4 ст.403 НК РК, не соответствует указанному подходу, так как предусматривает: (1) лишь необходимость наличия вступившего в законную силу решения суда о признании недействительной регистрации (перерегистрации) контрагента (по причине того, что учредитель (участник) контрагента не имеет отношения к его созданию (перерегистрации)), (2) возможность доказывания наличия либо отсутствия фактического выполнения работ (оказания услуг, отгрузки товаров) уже в ходе налоговой проверки (то есть без предварительного установления беспоставочности операций в рамках расследования уголовного либо административного правонарушения).
Эти нормы противоречат принципу определенности налогообложения, поскольку: (а) до момента выставления уведомления в рамках проверки не предполагают обязательного установления факта фиктивности операции, т.е. предусматривают «автоматическое» исключение всех расходов по сделкам с лицами, чья регистрация была признана недействительной, вопреки тому, что такие сделки не являются недействительными, пока не установлено в отношении каждой конкретной сделки обратного, и (б) в нарушение принципа гражданского процесса «о бремени доказывания» возлагают его на налогоплательщика. В связи с чем, предлагается внести изменения в положения пп.2 ст.264 и пп.4 ст.403 НК РК в этой части.
8. Корректировка КПН и НДС в отсутствии судебного акта, который устанавливал бы заявляемую налоговым органом фиктивность сделки между налогоплательщиком и его непосредственным контрагентом
Как мы обсудили выше, НК РК предусматривает три основания для исключения Вычетов и Зачета по Фиктивным операциям:
Каждое из указанных правовых оснований предполагает необходимость предварительного установления в предусмотренном законом порядке соответствующего факта, являющегося основанием для исключения из вычетов по КПН и из зачета по НДС соответствующих сумм, оплаченных налогоплательщиком по Фиктивным операциям. Такие факты должны быть предварительно установлены вступившим в законную силу судебным актом либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям (вынесенного в рамках досудебного расследования по факту выписки счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров).
Лишь после установления соответствующего факта в предусмотренном законом порядке у налоговых органов появляется право на исключение Вычетов и Зачета по Фиктивным операциям.
Тем не менее, имеется достаточно обширная судебная практика, где суды, в отсутствие вступившего в законную силу судебного акта (либо постановления органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), которым бы устанавливался соответствующий факт, заявляемый налоговым органом, являющийся основанием для исключения Вычетов и Зачета, соглашаются с решением налогового органа об исключении Вычетов и Зачета по причине заявляемой налоговым органом фиктивности операций. Так, в постановлении от 24 августа по делу № 2а-1946/2017 апелляционная судебная коллегия по гражданским делам Южно-Казахстанского областного суда цитирует положения НК 2008 года, аналогичные положениям статей 264 и 403 НК РК, и делает следующие выводы:
«Судом первой инстанции установлено, что основанием для начисления налогов истцу явились установленные по отчету «Пирамида по поставщикам» расхождения по 64 поставщикам…
Встречными проверками установлено, что указанные юридические лица не реализовывали товары и не оказывали услуги ТОО «РКМ-Ақыл төбе»…
При указанных обстоятельствах, судебная коллегия считает правильными и основанными на законе выводы суда первой инстанции о законности уведомлений Департамента о результатах налоговой проверки…
Ссылку истца на прекращение уголовного дела и на заключение экспертизы, проведенной в рамках уголовного дела, коллегия считает не имеющей значение по данному делу, поскольку, в статье 76 ГПК Республики Казахстан не указано на обязательность для суда постановления о прекращении уголовного преследования…"
В этой связи, хотелось бы вернуться к постановлению ВС РК от 18 июля 2018 года по делу № 6001-18-00-3гп/292, которые мы уже анализировали в Разделе 6 выше:
· В данном деле суд, во-первых, установил, что ничтожность сделки может быть установлена судом уже в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика на уведомление о результатах проверки, в рамках которой были исключены из зачета уплаченные суммы НДС (что не соответствует положениям налогового законодательства).
· Во-вторых, суд установил, что «при недоказанности фактического совершения финансово-хозяйственных операций отсутствие приговора по уголовному делу, а также судебных актов о недействительности сделок, отмене регистрации правового значения не имеет». Суд, в частности, сделал следующие выводы:
«Следовательно, проведение расчетных операций свидетельствует только о наличии у сторон умысла придать видимость законности «обналичивания» денежных средств.
При недоказанности фактического совершения финансово-хозяйственных операций отсутствие приговора по уголовному делу, а также судебных актов о недействительности сделок, отмене регистрации ТОО «Гидрогеология» правового значения не имеет.
ДТОО осуществляет добычу драгоценных металлов и руд на месторождении «Секисовское», соответственно, приобретение геологической информации о запасах Карасуйского месторождения при отсутствии права на недропользование не имеет экономического смысла.
При указанных обстоятельствах, судебная коллегия считает, что фактически сделка между ДТОО и ТОО «Гидрогеология» не была совершена, соответственно, ДТОО не имело право отнести себе на зачет сумму НДС по данному договору.
Вышеперечисленные обстоятельства однозначно свидетельствуют об искусственном создании документооборота и неправомерном отнесении в зачет НДС по ничтожной сделке, оформленной с целью снижения налоговой нагрузки конечного покупателя, в данном случае ДТОО.»
То есть, несмотря на то, что: (1) на момент проведения налоговой проверки отсутствовал судебный акт о признании сделки недействительной либо (2) на момент проведения налоговой проверки отсутствовал приговор, которым давалась бы правовая оценка противоправным действиям лица по выписке счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров (то есть из которого вытекала бы ничтожность сделки), (3) согласно ГК РК, сделка, содержание которой не соответствует требованиям законодательства, является оспоримой, а не ничтожной - суд согласился с произведенным налоговым органом по результатам проверки исключением из зачета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком.
Кроме того, хотелось бы обратить внимание на «уловку», используемую налоговыми органами и судами для того, чтобы «обойти» установленное законом требование о том, что исключение Вычетов и Зачета по Фиктивным операциям может быть произведено лишь при наличии вступившего в законную силу судебного акта (либо постановления органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), который устанавливал бы фиктивность, недействительность операции. Налоговые органы и суды: (1) ссылаются на общие правила отнесения расходов на вычеты по КПН[19] и сумм НДС в зачет[20], (2) при этом не оспаривают факт того, что расходы были произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в целях облагаемого оборота), не оспаривают факт наличия первичных учетных документов, (3) заявляют о якобы фиктивности имеющихся первичные учетных документов, (4) при этом не применяют специальные нормы налогового законодательства (ст.264 НК РК - по КПН, ст.403 НК РК - по НДС), которые регулируют вопросы исключения Вычетов и Зачета по причине фиктивности первичных учетных документов. Тем самым, налоговые органы и суды применяют общие правила отнесения расходов на вычеты по КПН и сумм НДС в зачет, при этом игнорируют специальные подлежащие применению нормы, регулирующие вопросы исключения Вычетов и Зачета по Фиктивным операциям и требующие наличия вступившего в законную силу судебного акта (либо постановления органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), который устанавливал бы заявляемую налоговым органом фиктивность операции.
Тем не менее, в последнее время наблюдается изменение практики ВС РК в данном вопросе, так как в целом ВС РК начинает поддерживать положения налогового законодательства и, в отсутствие вступившего в законную силу судебного акта (либо постановления органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), которым бы устанавливался соответствующий факт, заявляемый налоговым органом, являющийся основанием для исключения Вычетов и Зачета, отменяют решения налоговых органов об исключении Вычетов и Зачета[21].
Отдельного внимания заслуживает недавнее постановление судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан от 30 октября 2020 года по делу № 6001-20-00-3пп/93, поступившему по представлению председателя ВС РК (далее - Постановление ВС РК от 30 октября 2020 года):
· В данном деле ВС РК в рамках так называемого «супер-кассационного» пересмотра отменил ранее вынесенное постановление судебной коллегии по гражданским делам ВС РК от 11 марта 2020 года, оставил в силе решение суда первой инстанции об удовлетворении заявления налогоплательщика об отмене уведомления о результатах налоговой проверки.